Вопрос-ответ

Организация (заказчик), применяющая общую систему налогообложения, заключила договор с IT-компанией на разработку программы для ЭВМ. Стоимость программы - более 40 000 руб. По условиям заключенного договора к организации-заказчику переходят исключительные права на вновь созданный программный продукт. Организация планирует зарегистрировать данный программный продукт.

Каков порядок учета затрат на создание программы для ЭВМ в бухгалтерском и налоговом учете организации-заказчика? Обязательна ли государственная регистрация этой программы для подтверждения наличия у правообладателя исключительного права на неё?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Затраты на создание программного продукта будут формировать первоначальную стоимость нематериального актива как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом для признания организацией исключительного права на программу для ЭВМ в качестве нематериального актива государственной регистрации этой программы не требуется.

Обоснование вывода:

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ для целей налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются, в частности, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Условия признания для целей налогообложения прибыли объекта интеллектуальной собственности (в том числе исключительного права автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ) нематериальным активом (НМА) предусмотрены п. 3 ст. 257 НК РФ. В соответствии с этой нормой в целях главы 25 НК РФ НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Таким образом, необходимым условием признания исключительного права на программу для ЭВМ НМА является его принадлежность организации, что, в свою очередь, предполагает необходимость подтверждения:

  • существования программы для ЭВМ как результата интеллектуальной деятельности;
  • способности указанного результата приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);
  • основания возникновения у налогоплательщика исключительного права на программу для ЭВМ.

Пунктом 1 ст. 1259 ГК РФ установлено, что авторские права на все виды программ для ЭВМ охраняются так же, как авторские права на произведения литературы.

Под авторскими правами понимаются интеллектуальные права на произведения науки, литературы и искусства, в том числе исключительное право на произведение (п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 1255 ГК РФ).

Согласно п. 4 ст. 1259 ГК РФ для возникновения, осуществления и защиты авторских прав не требуется регистрация произведения или соблюдение каких-либо иных формальностей. В отношении программ для ЭВМ возможна регистрация, осуществляемая по желанию правообладателя в соответствии с правилами ст. 1262 ГК РФ.

Пунктом 1 ст. 1262 ГК РФ определено, что правообладатель в течение срока действия исключительного права на программу для ЭВМ может по своему желанию зарегистрировать такую программу в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

То есть регистрация программы для ЭВМ не является обязательным условием, подтверждающим наличие у правообладателя исключительного права на эту программу, позволяющего ему использовать этот результат интеллектуальной деятельности по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом (п. 1 ст. 1229 ГК РФ).

В случае, когда программа для ЭВМ или база данных создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на такую программу или такую базу данных принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1296 ГК РФ).

Таким образом, для выполнения всех необходимых условий признания организацией исключительного права на программу для ЭВМ в качестве НМА государственной регистрации этой программы не требуется.

Этот вывод подтверждается и отдельными разъяснениями представителей налоговых органов, которые отмечают, что наличие патентов или свидетельств не является обязательным условием для квалификации затрат на создание программы для ЭВМ как формирующих первоначальную стоимость нематериального актива (смотрите материал: "Материалы конференции: важные изменения по налогу на прибыль и сложные вопросы в 2011 году" (Д.Ю. Григоренко, "Российский налоговый курьер", N 13-15, июль-август 2011 г.), раздел "Налоговый учет нематериальных активов"). Дополнительно смотрите письмо Минфина России от 24.03.2009 N 03-03-06/1/186.

Из вышеизложенного следует, что для признания исключительного права на программу для ЭВМ НМА будет достаточным надлежащим образом подтвердить факт создания этого результата интеллектуальной деятельности по инициативе организации, в частности, в рамках договора о выполнении сторонней организацией работ по разработке программы для ЭВМ. Документальное подтверждение окончания работ по созданию этого объекта и его вводу в эксплуатацию является условием для признания расходов на создание программы для ЭВМ как формирующих ее первоначальную стоимость в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 08.10.2008 N 20-12/094136).

Напомним, что на основании п. 5 ст. 270 НК РФ расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а формируют его первоначальную стоимость. Первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (абз. 10 п. 3 ст. 257 НК РФ).

Стоимость амортизируемого имущества погашается путем начисления амортизации и включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации затраты на создание программного продукта будут формировать первоначальную стоимость НМА.

При этом следует отметить, что конкретного перечня первичных документов, являющихся основанием для признания НМА для целей налогообложения, НК РФ не предусматривает. Следовательно, в конкретной ситуации правовое значение имеют документы, способные объективно подтвердить наличие оснований для признания соответствующего объекта в учете организации.

По нашему мнению, при создании программы для ЭВМ силами сторонней организации такими документами могут являться, в частности:

  • договор на выполнение работ по созданию объекта интеллектуальной собственности с передачей исключительных прав на него;
  • акт приема-передачи программы для ЭВМ соответствующим способом, предусмотренным договором (на передаваемом организации материальном носителе, посредством электронной почты и т.д.);
  • акт о вводе программы для ЭВМ в эксплуатацию.

При необходимости выполнение исполнителем (подрядчиком) условий договора может быть подтверждено также протоколом испытаний.

Формы соответствующих документов организация вправе разработать самостоятельно с учетом требований к обязательным реквизитам первичных учетных документов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В соответствии с п. 5 ст. 258 НК РФ НМА включаются в амортизационные группы исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ. При этом в силу пп. 2 п. 3 ст. 257 и п. 2 ст. 258 НК РФ организация вправе самостоятельно определить срок полезного использования исключительного права на программу для ЭВМ, который не может быть менее двух лет.

Начисление амортизации по НМА начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Порядок учета НМА установлен ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007). Программы для ЭВМ относятся к НМА (п. 4 ПБУ 14/2007).

Объект учета признается НМА, если единовременно выполняются все условия, предусмотренные п. 3 ПБУ 14/2007.

Отметим, что ПБУ 14/2007 также не требует регистрации программы для ЭВМ в качестве обязательного условия для принятия этого объекта к учету.

Так, согласно пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007 одним из необходимых условий является наличие у организации права на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, в том числе наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, - патентов, свидетельств, других охранных документов, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документов, подтверждающих переход исключительного права без договора и т.п.

Как следует из приведенной нормы, содержащийся в ней перечень документов, подтверждающих права организации на НМА, как и перечень, приведенный в п. 3 ст. 257 НК РФ, является открытым. Следовательно, организация вправе принять к бухгалтерскому учету программу для ЭВМ на основании первичных документов, подтверждающих факт ее создания и ввода в эксплуатацию, аналогично приведенным выше для целей налогового учета.

В соответствии с п. 6 ПБУ 14/2007 НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету. Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях (п. 7 ПБУ 14/2007).

Согласно п. 8 ПБУ 14/2007 расходами на приобретение НМА, в частности, являются:

  • суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности правообладателю (продавцу);
  • невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением НМА;
  • иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

При этом п. 10 ПБУ 14/2007 установлено, что не включаются в расходы на приобретение НМА, в частности, общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Согласно п. 23 ПБУ 14/2007 стоимость НМА погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. При этом срок полезного использования НМА определяется исходя из:

  • срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
  • ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации (п.п. 25, 26 ПБУ 14/2007).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации срок полезного использования программы для ЭВМ организации следует определить самостоятельно и утвердить его любым локальным документом.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, затраты на создание НМА отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение нематериальных активов". Сформированная первоначальная стоимость объектов НМА, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается с субсчета "Приобретение нематериальных активов" к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 04.

Амортизационные отчисления по объектам НМА начисляются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этих активов к бухгалтерскому учету в составе НМА (их отражения на счете 04 "Нематериальные активы") (п. 31 ПБУ 14/2007).

Амортизационные отчисления признаются расходами по обычным видам деятельности того отчетного периода, к которому они относятся (п.п. 5, 8, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 33 ПБУ 14/2007), и отражаются по дебету счетов учета затрат (20, 25, 26, 44) и кредиту счета 05 "Амортизация НМА".

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Вахромова Наталья.