Вопрос-ответ

Организацией (общий режим налогообложения) получен патент на полезную модель в ноябре 2011 года, первоначальная стоимость патента - менее 40 000 руб. В ноябре 2012 года заключен договор о безвозмездной передаче этого патента учебному заведению, стоимость патента была предварительно переоценена в сторону существенного увеличения.

Как отразить данную операцию в бухгалтерском и налоговом учете?

Обязана ли организация переоценивать все остальные НМА и ОС?

Облагается ли НДС безвозмездная передача патента?

Согласно п. 1 ст. 1354 ГК РФ патент на изобретение, полезную модель или промышленный образец удостоверяет приоритет изобретения, полезной модели или промышленного образца, авторство и исключительное право на изобретение, полезную модель или промышленный образец.

Исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, в том числе исключительное право на полезную модель (п. 1 ст. 1225 ГК РФ), относится к категории имущественных прав (ст. 1226 ГК РФ). Лицо (гражданин, организация), обладающее исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, признается правообладателем.

Правообладатель может использовать интеллектуальную собственность любым не противоречащим закону способом, а также самостоятельно распоряжаться исключительным правом (ст. 1229 ГК РФ).

Таким образом, исключительное право на полезную модель может быть передано правообладателем безвозмездно с учетом ограничений, установленных п. 1 ст. 575 ГК РФ.

В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

Безвозмездность передачи исключительного права должна быть прямо предусмотрена договором.

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций установлены ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007).

Полезные модели, согласно п. 4 ПБУ 14/2007, относятся к НМА, если единовременно выполняются все условия, предусмотренные п. 3 ПБУ 14/2007. Отметим, что стоимостных ограничений ПБУ 14/2007 не содержит. То есть патент на полезную модель стоимостью менее 40 000 руб. в бухгалтерском учете признается НМА при его соответствии критериям, установленным п. 3 ПБУ 14/2007.

В соответствии с п. 6 ПБУ 14/2007 НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

Первоначальная стоимость, по которой объект НМА принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, за исключением случаев переоценки и обесценения объектов НМА (п. 16 ПБУ 14/2007). Правила переоценки НМА и бухгалтерского учета ее результатов приведены в пунктах 16-21 ПБУ 14/2007.

Согласно п. 17 ПБУ 14/2007 организация может один раз в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных НМА. Иными словами, переоценке подлежат группы однородных объектов и только на конец отчетного года, при этом другие группы могут не переоцениваться. Следует отметить, что группы однородных объектов НМА законодательством не установлены, эти группы организация должна сформировать самостоятельно, включив соответствующие положения в учетную политику для целей бухгалтерского учета.

При принятии решения о переоценке организации следует учитывать, что в силу п. 18 ПБУ 14/2007 в последующем эти активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

На основании п. 19 ПБУ 14/2007 переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Следует отметить, что, несмотря на предоставление организациям права переоценки НМА, нормами российского законодательства не установлен механизм такой переоценки.

Пункт 17 ПБУ 14/2007 разъясняет, что текущая рыночная стоимость НМА определяется исключительно по данным активного рынка указанных НМА. При этом положения ПБУ 14/2007 не дают определения активного рынка НМА.

Если обратиться к МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" (далее - МСФО 38), под активным рынком понимается рынок, на котором передаваемые товары однородны, желающие совершить сделку продавцы и покупатели обычно могут быть найдены в любое время, информация о ценах общедоступна (п. 8 МСФО 38).

В то же время в п. 78 МСФО 38 говорится, что в отношении патентов на полезную модель активного рынка быть не может, так как каждая модель является уникальной, а сравнивать стоимость подобных объектов некорректно.

Полагаем, что в настоящее время в РФ не сформировался активный рынок патентов на полезную модель, что фактически лишает организации практической возможности на проведение переоценки стоимости данных объектов НМА.

Следует отметить, что нормы ПБУ 14/2007 не предусматривают возможности привлечения профессионального оценщика для определения текущей рыночной стоимости НМА, равно как и не содержат прямого запрета на это.

Под оценочной деятельностью понимается профессиональная деятельность субъектов оценочной деятельности, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной, кадастровой или иной стоимости (ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации").

По нашему мнению, привлечение профессионального оценщика для определения текущей рыночной стоимости НМА (патента на полезную модель) с целью его переоценки возможно в том случае, если оценка будет осуществляться на основе данных активного рынка указанных НМА (патентов на полезную модель) в понимании норм законодательства о бухгалтерском учете.

Однако в силу отсутствия в РФ активного рынка патентов на полезную модель считаем положения ПБУ 14/2007 не применимыми на практике в части, касающейся переоценки его стоимости. Применение же иного порядка переоценки стоимости патента приведет к нарушению правил ПБУ 14/2007 и, соответственно, к искажению данных бухгалтерской отчетности.

Отметим, что Минфин России рекомендует аудиторам при проведении аудита годовой бухгалтерской отчетности обращать особое внимание, в том числе на выполнение организациями требований ПБУ 14/2007 (смотрите, например, письмо Минфина России от 28.01.2010 N 07-02-18/01).

Напоминаем, что за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, под которым понимается искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%, ст. 15.11 КоАП предусмотрена ответственность в виде наложения штрафа на должностных лиц.

Если Ваша организация все же примет решение о переоценке патента на полезную модель, то непосредственно порядок отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки разъясняется в п. 21 ПБУ 14/2007. Он во многом аналогичен порядку, изложенному в п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Пересчет стоимости и амортизации должен производиться так, чтобы в результате переоценки остаточная стоимость стала равна рыночной на дату переоценки.

На наш взгляд, переоценивать следует отдельно первоначальную стоимость и сумму накопленной амортизации (по аналогии с правилами переоценки ОС). Для этого сначала следует определить коэффициент пересчета как соотношение новой (рыночной) стоимости к остаточной стоимости НМА, а потом умножить на этот коэффициент и первоначальную стоимость, и сумму начисленной амортизации.

Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации.

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

Стоимость НМА, который выбывает по договору дарения, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 34 ПБУ 14/2007).

Одновременно со списанием стоимости НМА подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений, что отражается по дебету счета 05 и кредиту счета 04. При этом амортизационные отчисления по НМА прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого актива с бухгалтерского учета (п. 32 ПБУ 14/2007). НМА подлежит списанию с учета в момент заключения договора либо в момент государственной регистрации исключительного права (п. 4 ст. 1234 ГК РФ).

В бухгалтерском учете остаточную стоимость безвозмездно переданных НМА, а также затраты, связанные с такой передачей, отражают в составе прочих расходов в том периоде, в котором они возникают (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 35 ПБУ 14/2007).

Например, первоначальная стоимость патента на полезную модель составляет 20 000 руб., сумма накопленной амортизации - 1 000 руб. Рыночная стоимость патента на момент безвозмездной передачи составляет 40 000 руб.

Операции по выбытию объекта НМА в связи с безвозмездной передачей отражаются следующими бухгалтерскими проводками:

  • Дебет 05 Кредит 04
    - 1 000 руб. - списана начисленная амортизация;
  • Дебет 91 Кредит 04
    - 19 000 руб. - списана остаточная стоимость выбывшего НМА.

Налоговый учет

Налог на прибыль

Глава 25 НК РФ не предусматривает для целей налогообложения изменение первоначальной стоимости нематериальных активов, в том числе и по причине их переоценки.

В этой связи сумма дооценки нематериальных активов до текущей рыночной стоимости первоначальную стоимость данного амортизируемого имущества не изменяет. При этом дохода в размере дооценки в целях налогообложения прибыли не возникает.

Об этом говорится в письме УФНС России по г. Москве от 23.10.2006 N 20-12/92789.

В этом письме также отмечается, что расходы по оплате услуг, связанных с рыночной оценкой нематериальных активов в целях дальнейшего увеличения их стоимости, не учитываются в целях налогообложения прибыли в связи с тем, что они не соответствуют положениям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Для целей налогообложения прибыли стоимость безвозмездно переданных НМА и расходы, которые несет организация при такой передаче, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в целях исчисления НДС передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения. При этом ст. 149 НК РФ определены операции, которые на территории РФ не подлежат обложению НДС. Так, в соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению передача исключительных прав, в частности, на полезные модели, промышленные образцы.

Таким образом, безвозмездная передача патента на полезную модель не подлежит обложению НДС.

При этом согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, так как безвозмездная передача патента на полезную модель освобождена от обложения НДС в соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, то суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), используемым при создании этой полезной модели, необходимо восстановить на дату передачи исключительного права на патент (либо в момент заключения договора об отчуждении исключительного права, либо в момент его государственной регистрации п. 4 ст. 1234 ГК РФ).

К сведению:

По мнению Минфина России, нематериальный актив со сроком полезного использования более 12 месяцев, но стоимостью менее 40 000 руб. не подлежит амортизации. Стоимость такого нематериального актива для целей налогового учета списывается единовременно при вводе его в эксплуатацию (смотрите письма Минфина России от 31.08.2012 N 03-03-06/1/450, от 08.11.2012 N 03-03-06/1/579, от 26.03.2012 N 03-03-06/1/157, от 12.03.2012 N 07-02-06/49).

Такого же мнения придерживаются и представители налогового органа (письмо ФНС России от 01.11.2011 N ЕД-4-3/18192).

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Вахромова Наталья, Королева Елена.