Вопрос-ответ

Планируется передача иностранным контрагентам (в том числе контрагентам - участникам таможенного союза) прав использования программного продукта по лицензионному договору, а также реализация экземпляров программного продукта на материальных носителях в товарной упаковке с "оберточной" лицензией.

Какую территорию для целей обложения НДС считать местом осуществления указанных операций?

Передача прав на использование программного продукта на основании лицензионного договора

Программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ) признаются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальная собственность) (пп. 2 п. 1 ст. 1225 ГК РФ).

Интеллектуальные права включают исключительное право, являющееся имущественным правом (ст. 1226 ГК РФ).

Пунктом 1 ст. 1235 ГК РФ определено, что по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Иными словами, лицензионный договор является договором передачи в пользование имущественных прав. А право пользования имущественным правом само является имущественным правом в сфере гражданских правоотношений, т.е. им можно пользоваться и распоряжаться, продать и уступить.

Передача прав по лицензионному договору иностранной компании, не являющейся резидентом государства - члена таможенного союза

Место реализации (передача) имущественных прав определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ.

Местом передачи, предоставления патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признается территория РФ, если покупатель указанных прав осуществляет деятельность на территории РФ.

При этом местом осуществления деятельности покупателя - иностранной организации считается территория РФ в случае фактического нахождения на территории РФ ее постоянного представительства (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

В рассматриваемом случае покупателем прав является иностранная организация, не имеющая представительства в РФ, следовательно, при передаче прав на использование программ для ЭВМ местом передачи территория РФ не признается (пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ) и у российской организации объекта налогообложения по НДС в соответствии с главой 21 НК РФ не возникает.

Данный вывод, по нашему мнению, не зависит от способа передачи прав по лицензионному договору; осуществляются ли они через Интернет или иным способом с предоставлением материальных носителей.

Документом, подтверждающим место реализации (передачи) прав на использование программы для ЭВМ, в данном случае будет являться лицензионный договор, заключенный с иностранной организацией (п. 4 ст. 148 НК РФ).

Причем, если лицензионным договором предусмотрено, что при передаче указанных прав предоставляются материальные носители, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, а также документация, технические средства защиты и другие принадлежности в упаковочной таре, необходимые для эффективного использования результатов интеллектуальной деятельности, то в соответствии с таможенным законодательством на материальные носители должна быть оформлена таможенная декларация, но в целях исчисления НДС должен применяться режим реализации работ за пределами РФ на основании ст. 148 НК РФ.

Обоснованность такого подхода косвенно подтверждается позицией ВАС РФ, изложенной в постановлениях ВАС РФ от 02.08.2005 N 2617/05 и от 16.11.2004 N 6579/04. В этих постановлениях суд рассмотрел вопрос, являются ли товаром компакт-диски с компьютерной программой, и пришел к выводу, что диски в такой ситуации - лишь материальный носитель, а не реализуемый товар.

К сожалению, разъяснениями уполномоченных органов в ситуациях, подобных анализируемой, мы не располагаем.

Что касается обложения НДС (или иным аналогичным налогом) передачи прав на использование программ для ЭВМ на территории иностранного государства, то порядок налогообложения таких операций регулируется нормами иностранного законодательства и нами не рассматривается.

Передача прав по лицензионному договору компании, являющейся резидентом государства - члена таможенного союза

При осуществлении рассматриваемой сделки между государствами - членами таможенного союза внутри таможенного союза (далее - ТС) организациям необходимо руководствоваться Протоколом о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе (далее - Протокол услуг) (Санкт-Петербург, 11 декабря 2009 г.).

В соответствии со ст. 2 Протокола услуг взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве - члене таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в ст. 4 Протокола услуг).

При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства - члена таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено Протоколом услуг.

Место реализации работ, услуг определяется в соответствии со ст. 3 Протокола услуг.

Согласно пп. 4 п. 1. ст. 3 Протокола услуг местом реализации работ, услуг признается территория того государства - члена таможенного союза, налогоплательщиком которого является покупатель работ, услуг.

Причем положения настоящего подпункта применяются также при передаче, предоставлении, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации при передаче прав на использование программ для ЭВМ резиденту государства - члена таможенного союза объекта у российской организации обложения по НДС в соответствии с главой 21 НК РФ не возникает.

Документы, подтверждающие место реализации работ (услуг), перечислены в п. 2 ст. 3 Протокола услуг.

При передаче прав на использование программ для ЭВМ налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства - члена таможенного союза, налогоплательщиком которого является покупатель.

Таким образом, при передаче прав на использование программного продукта иностранным контрагентам, в том числе контрагентам - участникам таможенного союза, у российской организации налогообложения по НДС в соответствии с главой 21 НК РФ не возникает.

Обращаем Ваше внимание, что в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ в случае использования товаров (работ, услуг) для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ, суммы НДС по таким товарам (работам, услугам), учитываются в их стоимости (смотрите также письмо Минфина России от 24.02.2009 N 03-07-08/41).

В заключение также заметим, что операции по передаче прав на использование программ для ЭВМ на основании лицензионного договора не облагаются НДС и на территории РФ на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Реализация программы для ЭВМ в товарной упаковке с приложенным договором присоединения

По мнению Минфина России, если для передачи прав на использование результатов интеллектуальной деятельности используется другой договор, например договор купли-продажи, освобождение от обложения НДС не применяется (смотрите письма Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-11/649, от 05.03.2008 N 03-07-08/55).

Передача прав на основании смешанного договора, по мнению налоговых органов, также не предусматривает освобождения от НДС (смотрите письмо УФНС по г. Москве от 10.03.2009 N 16-15/020629).

Передача программы для ЭВМ в товарной упаковке путем заключения договора присоединения подлежит налогообложению в общем порядке в связи с тем, что на момент приобретения экземпляра программы для ЭВМ в товарной упаковке данная программа еще не используется и, следовательно, лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не заключен (смотрите, например, письма от 01.04.2008 N 03-07-15/44, от 21.02.2008 N 03-07-08/36). Аналогичный вывод косвенно следует из письма Минфина России от 04.05.2010 N 03-07-11/162.

Такого же мнения придерживаются и налоговые органы (смотрите письмо УФНС по г. Москве от 18.09.2008 N 09-14/088321).

Таким образом, если при передаче программных продуктов применяется не лицензионный договор, то такую реализацию следует рассматривать как реализацию товара и облагать НДС в установленном порядке.

Товар вывозится за пределы таможенной территории таможенного союза

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, налогообложение производится по налоговой ставке 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Пакет документов представляется в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ).

При реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы является последний день квартала, в котором собран полный пакет документов (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Если по истечении 180 календарных дней организация не представит указанные документы (их копии), операции по реализации товара на экспорт подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным п.п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ (абзац второй п. 9 ст. 165 НК РФ). Причем НДС придется исчислить и уплатить по итогам того налогового периода, в котором произошла отгрузка (абзац второй п. 9 ст. 167 НК РФ).

НДС уплачивается в бюджет за счет собственных средств налогоплательщика.

Впоследствии, если организация представит в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ (письмо Минфина России от 28.07.2006 N 03-04-15/140).

При этом в силу п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предусмотренные п.п. 1-8 ст. 171 НК РФ, в отношении операции по реализации товаров, вывезенных в режиме экспорта, производятся на момент определения налоговой базы, установленный п. 9 ст. 167 НК РФ как последнее число квартала, в котором собран полный пакет необходимых документов, подтверждающих право на получение возмещения налога при налогообложении по нулевой ставке.

Счета-фактуры, полученные от поставщиков товаров (работ, услуг), подлежащих реализации на экспорт и облагаемых по налоговой ставке в размере 0%, подлежат регистрации в книге покупок в том налоговом периоде, за который в налоговые органы представляется налоговая декларация по НДС по ставке в размере 0%.

Таким образом, при экспорте программных продуктов в товарной упаковке с приложенным договором присоединения на экспорт за пределы таможенной территории таможенного союза возможно применение нулевой ставки НДС при условии представления организацией в налоговый орган по месту своей постановки на учет документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ.

Товар вывозится с территории РФ на территорию члена таможенного союза

Таможенная процедура экспорта, согласно п. 1 ст. 212 Таможенного кодекса Таможенного союза, осуществляется только в отношении товаров, которые вывозятся за пределы таможенной территории ТС и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами.

Перемещение товаров внутри таможенного союза Беларуси, России и Казахстана, в соответствии с указанными положениями, не является экспортом, а считается взаимной торговлей.

В то же время для целей исчисления НДС в отношении вывоза товаров, реализуемых налогоплательщиками государств - членов ТС, с территории одного государства - участника ТС на территорию другого государства - участника ТС также употребляется понятие "экспорт".

При этом следует руководствоваться Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе (далее - Протокол товаров) (Санкт-Петербург, 11 декабря 2009 г., протокол ратифицирован Федеральным законом от 19.05.2010 N 98-ФЗ).

Согласно абзацу первому п. 1 ст. 1 Протокола товаров при экспорте товаров с территории одного государства - члена ТС на территорию другого государства - члена ТС налогоплательщиком государства - члена ТС, с территории которого вывезены товары, применяются нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 2 ст. 1 Протокола товаров.

При экспорте товаров с территории одного государства - члена ТС на территорию другого государства - члена ТС налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты (зачеты) в порядке, аналогичном предусмотренному законодательством государства - члена ТС, применяемому в отношении товаров, экспортированных с территории этого государства за пределы ТС (абзац второй п. 1 ст. 1 Протокола товаров).

Место реализации товаров определяется в соответствии с законодательством государств - членов ТС (абзац третий п. 1 ст. 1 Протокола товаров).

В соответствии со ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

  • товар находится на территории РФ, не отгружается и не транспортируется;
  • товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.

Следовательно, при реализации товаров в Республику Беларусь или Республику Казахстан местом реализации признается территория РФ, при этом операции по реализации товаров облагаются НДС по ставке в размере 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных п. 2 ст. 1 Протокола товаров (письма Минфина России от 05.05.2011 N 03-07-13/01-15, от 15.04.2010 N 03-07-08/113).

Таким образом, применение нулевой ставки НДС при реализации программных продуктов в товарной упаковке с приложенным договором присоединения налогоплательщикам государств - членов ТС внутри ТС возможно при условии представления организацией в налоговый орган по месту своей постановки на учет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Каратаева Татьяна, Родюшкин Сергей.