Вопрос-ответ

Организация приобрела по сублицензионному договору права на программу у организации "А".

Также организация оплатила тренинги по работе с этой программой, целью которых является получение знаний, необходимых для работы с компьютерной программой, никакой новой профессии сотрудники организации при этом не получают. Лицензии на обучение у организации "В" нет, есть только сертификат сотрудника их фирмы о том, что он может проводить тренинги. Сертификат выдан правообладателем программы - организацией "А".

Имеет ли право организация списать в качестве уменьшения налога на прибыль затраты на тренинги? Может ли организация принять к зачету НДС по этой услуге?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Указанные в тексте вопроса расходы могут быть учтены в составе налоговых затрат при исчислении налога на прибыль. НДС, предъявленный поставщиком услуг по проведению тренингов, может быть принят к вычету.

Обоснование вывода:

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Так, согласно пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ. На основании п. 3 ст. 264 НК РФ расходы налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика включаются в состав прочих расходов, в том числе если это обучение осуществляется на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.

Таким образом, возможность учета затрат на обучение прямо зависит от наличия у лица, его проводившего, лицензии на осуществление образовательной деятельности. Если такой лицензии нет, то расходы на обучение сотрудников организация не вправе учесть при налогообложении прибыли по основанию пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-05/4, от 12.03.2008 N 03-11-05/58).

Вместе с тем хотим обратить Ваше внимание, что в пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ идет речь о затратах на обучение по образовательным программам или о расходах на профессиональную подготовку и переподготовку.

Согласно п.п. 9, 17 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" (далее - Закон об образовании) под образовательной деятельностью понимается деятельность по реализации образовательных программ, а под образовательной программой - комплекс основных характеристик образования (объем, содержание, планируемые результаты), организационно-педагогических условий и в случаях, предусмотренных этим Законом, форм аттестации, который представлен в виде учебного плана, календарного учебного графика, рабочих программ учебных предметов, курсов, дисциплин (модулей), иных компонентов, а также оценочных и методических материалов. Обучающимся признается физическое лицо, осваивающее образовательную программу (п. 15 ст. 2 Закона об образовании).

Профессиональное обучение направлено на приобретение лицами различного возраста профессиональной компетенции, в том числе для работы с конкретным оборудованием, технологиями, аппаратно-программными и иными профессиональными средствами, получение указанными лицами квалификационных разрядов, классов, категорий по профессии рабочего или должности служащего без изменения уровня образования. Под профессиональным обучением по программам профессиональной подготовки по профессиям рабочих и должностям служащих понимается профессиональное обучение лиц, ранее не имевших профессии рабочего или должности служащего. Под профессиональным обучением по программам переподготовки рабочих и служащих понимается профессиональное обучение лиц, уже имеющих профессию рабочего, профессии рабочих или должность служащего, должности служащих, в целях получения новой профессии рабочего или новой должности служащего с учетом потребностей производства, вида профессиональной деятельности (ст. 73 Закона об образовании).

В рассматриваемом случае сотрудники проходят тренинги, целью которых является получение знаний, необходимых для работы с определенной компьютерной программой, никакой новой профессии они при этом не получают. Из процитированных положений Закона об образовании мы видим, что как такового обучения, в том смысле, в котором это понятие использовано в пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ, сотрудники не проходят. Полагаем, что данная норма в указанной ситуации применяться не должна.

На наш взгляд, в данной ситуации целесообразнее воспользоваться пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно этой норме к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям).

На наш взгляд, указанные в тексте вопроса расходы на проведение тренингов по работе с программой, а также иные затраты, связанные с внедрением в эксплуатацию и доработкой программного обеспечения (адаптация, модификация, опытная эксплуатация и др. подобные работы), могут быть учтены в целях налогообложения по данному основанию (смотрите также письма Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681, от 17.08.2009 N 03-03-06/1/526, УФНС России по г. Москве от 22.09.2010 N 16-15/099560@).

Помимо этого, в качестве прочих расходов гл. 25 НК РФ называет также расходы на консультационные, информационные и иные аналогичные услуги (пп.пп. 14-15 п. 1 ст. 264 НК РФ). По нашему мнению, расходы на проведение тренингов могут быть учтены в налоговом учете и по данным основаниям.

Кроме того, перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что, по сути, означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и прямо не поименованных в ст. 270 НК РФ.

Конституционный суд РФ в определениях от 04.06.2007 N 366-О-П, N 320-О-П указал следующее:

  • расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат;
  • экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата;
  • целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса;
  • все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. При этом бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Минфин России в письме от 06.07.2007 N 01-02-03/03-311 также подтвердил, что вопрос оценки эффективности и целесообразности затрат находится в ведении налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности.

Напомним также, что определить порядок учета затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, организация вправе самостоятельно, закрепив его в учетной политике (п. 4 ст. 252 НК РФ).

В отношении даты признания расходов хотим отметить следующее. Порядок признания расходов в налоговом учете (при применении метода начисления) установлен в ст. 272 НК РФ. По мнению Минфина России, затраты, связанные с оплатой услуг по внедрению и доработке программного продукта, и иные затраты, учитываемые в целях налогообложения на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, должны признаваться в налоговом учете в течение срока использования программы, установленного договором с лицензиаром. Если же из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программы для ЭВМ, налогоплательщик, применяющий метод начисления, распределяет произведенные расходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли организаций. Смотрите, например, письма Минфина России от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 10.09.2012 N 03-03-06/1/476, от 31.08.2012 N 03-03-06/2/95, от 25.05.2012 N 03-03-06/1/276, от 13.02.2012 N 03-03-06/2/19, от 16.01.2012 N 03-03-06/1/15.

В то же время у некоторых специалистов по данному вопросу существует иное мнение, основанное на норме пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Данной нормой предусмотрено, что датой осуществления прочих расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов. Следовательно, расходы на проведение тренингов по работе с программным обеспечением могут быть учтены в целях налогообложения единовременно.

НДС

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

По общему правилу суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, принимаются к вычету при одновременном соблюдении следующих условий:

  • наличие счета-фактуры, выставленного продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ);
  • принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);
  • приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Иных условий для принятия к вычету НДС нормы НК РФ не устанавливают. Поэтому при выполнении всех перечисленных выше условий организация вправе принять налог к вычету с услуг по проведению тренингов.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Лазукова Екатерина, Мельникова Елена.