Вопрос-ответ

Собственными силами организации (ООО, общий режим налогообложения) разработано некое изобретение - полезная модель (устройство, предназначенное повысить эксплуатационные свойства экскаватора). В процессе осуществления работ над изобретением расходы на его создание принимались к налоговому учету в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов по мере завершения определенного этапа работ. К настоящему моменту работы по созданию данного изобретения завершены с положительным результатом, данное устройство существует в реальности в виде промышленного образца, который прошел все необходимые испытания и соответствует установленным требованиям. Соответственно, возникла необходимость в получении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (патента на данное изобретение).

Какие расходы сформируют первоначальную стоимость НМА (патент), созданного в процессе осуществления указанных НИОКР, если расходы по его созданию уже были учтены в предыдущих налоговых периодах по налогу на прибыль организаций? Каков порядок формирования в бухгалтерском и налоговом учете первоначальной стоимости данного НМА (патента)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Первоначальная стоимость НМА в рассматриваемой ситуации и в бухгалтерском, и в налоговом учете формируется без учета затрат по НИОКР, ранее учтенных в расходах в целях налогообложения прибыли, путем суммирования затрат на услуги, направленные на получение патента, а также на уплату государственной пошлины и иные неучтенные расходы.

Обоснование вывода:

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 1225 ГК РФ полезные модели относятся к объектам интеллектуальной собственности, им предоставляется правовая охрана.

Согласно ст. 1353 ГК РФ исключительное право на полезную модель признается и охраняется при условии государственной регистрации соответствующей полезной модели, на основании которой федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности выдает патент на полезную модель.

В силу п. 1 ст. 1354 ГК РФ патент на полезную модель удостоверяет приоритет полезной модели, авторство и исключительное право на полезную модель.

При этом согласно п. 1 ст. 1363 ГК РФ исключительное право на полезную модель и удостоверяющий это право патент действуют при условии соблюдения требований, установленных ГК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 1249 ГК РФ за совершение юридически значимых действий, связанных с патентом на полезную модель, взимаются патентные пошлины.

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах (далее - НМА) организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, установлены ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007).

На основании п. 4 ПБУ 14/2007 полезные модели относятся к НМА при выполнении условий, установленных в п. 3 ПБУ 14/2007.

В соответствии с п. 23 ПБУ 14/2007 стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования.

В рассматриваемой ситуации организация по завершении определенных этапов НИОКР правомерно признавала в бухгалтерском учете расходы на НИОКР в порядке, установленном ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (далее - ПБУ 17/02).

Следовательно, по факту получения в последующем патента на результат НИОКР организация должна принять к учету нематериальный актив (п.п. 3, 4 ПБУ 14/2007) и, соответственно, прекратить применять нормы ПБУ 17/02 (п. 3 ПБУ 17/02).

При этом следует отметить, что ни ПБУ 14/2007, ни ПБУ 17/02 не содержат специальных правил, подлежащих применению в таких ситуациях.

Первоначальной стоимостью НМА в рассматриваемой ситуации признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях (п.п. 6, 7 ПБУ 14/2007).

Согласно п. 9 ПБУ 14/2007 в общем случае при создании НМА собственными силами его первоначальную стоимость должны формировать все расходы, непосредственно связанные с его созданием и обеспечением условий для его использования в запланированных целях, в частности:

  • расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении НИОКР по трудовому договору;
  • отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);
  • расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется.

Вместе с тем следует учитывать, что не включаются в расходы на создание НМА (не формируют его первоначальную стоимость) расходы по НИОКР предшествовавших отчетных периодов, которые были признаны прочими расходами (п. 10 ПБУ 14/2007).

Таким образом, на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации часть расходов на НИОКР, не признанная в составе расходов в связи с получением патента на их результат, равно как и расходы, непосредственно связанные с патентованием, подлежат учету при формировании первоначальной стоимости НМА. Соответствующий порядок ведения бухгалтерского учета организации следует зафиксировать в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Налоговый учет

В соответствии с нормами ст. 332.1 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на НИОКР с учетом их группировки по видам работ (договорам) всех осуществленных расходов, включая стоимость расходных материалов и энергии, амортизацию объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении НИОКР, расходы на оплату труда работников, выполняющих НИОКР, другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР собственными силами.

Пунктом 9 ст. 262 НК РФ установлено, что в случае, если в результате произведенных расходов на НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются НМА, которые подлежат амортизации в порядке, установленном главой 25 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Признание НМА в налоговом учете или начало включения суммы расходов на НИОКР в состав прочих расходов осуществляется на дату государственной регистрации соответствующего результата интеллектуальной деятельности. На это неоднократно указывал Минфин России, например, в письмах от 23.03.2015 N 03-03-10/15777, от 02.02.2015 N 03-03-06/1/3933, от 17.04.2013 N 03-03-06/1/13034, от 01.04.2013 N 03-03-10/10294, от 11.12.2012 N 03-03-06/1/647, от 18.07.2012 N 03-03-06/4/74.

Необходимо отметить, что согласно п. 3 ст. 257 НК РФ в целях главы 25 НК РФ НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К НМА, в частности, относятся исключительные права патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель.

Первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ).

При этом следует учитывать, что в силу п. 9 ст. 262 НК РФ суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в соответствии с главой 25 НК РФ, восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива не подлежат.

Следует обратить внимание, что п. 5 ст. 270 НК РФ содержит прямой запрет на учет расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, в том числе и НМА (п. 1 ст. 256 НК РФ), в периоде их осуществления.

Таким образом, полагаем, что в рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость НМА будет сформирована без учета ранее признанных в составе расходов затрат по НИОКР путем суммирования затрат на услуги, направленные на получение патента и на уплату госпошлины (смотрите, например, письма Минфина России от 12.08.2011 N 03-03-06/1/481, от 11 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/647, от 17 апреля 2013 г. N 03-03-06/1/13034).

В этом случае расходы на патентование будут признаваться через амортизационные отчисления в течение срока полезного использования НМА, определенного на основании п. 2 ст. 258 НК РФ.

Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Галимарданова Юлия.

Контроль качества ответа: Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ Королева Елена.