Вопрос-ответ

Организация (лицензиат) приобрела у организации - резидента Германии (лицензиара) неисключительные права на использование аудиовизуальных произведений (фильмы) для дальнейшего получения доходов от их предоставления телевизионным компаниям по сублицензионному договору.

Лицензиат по согласованию с лицензиаром планирует изменить сроки лицензионного периода (путем заключения соглашения об изменении условий договора), вернуть "неиспользованные" права и получить денежные средства от лицензиара. Лицензиат полностью оплатил вознаграждение по лицензионному договору на момент планируемого возврата прав. Лицензиат применяет общий режим налогообложения. Лицензиар не имеет в России постоянного представительства.

Каков порядок налогообложения передачи "неиспользованных" прав у лицензиата?

1. Гражданско-правовое регулирование

Предметом лицензионного договора является предоставление правообладателем (лицензиаром) другому лицу (лицензиату) права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах. Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату (п. 1 ст. 1233, ст. 1235 ГК РФ).

Статья 421 ГК РФ закрепляет принцип свободы договора. Условия договора определяются по соглашению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

Пунктами 1 и 2 ст. 424 ГК РФ предусмотрено, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Пункт 1 ст. 450 ГК РФ допускает изменение договора по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором.

Как следует из вопроса, в рассматриваемом случае стороны вносят в лицензионный договор изменения, в соответствии с которыми сокращается срок использования лицензиатом результата интеллектуальной деятельности (аудиовизуального произведения) с соответствующим уменьшением вознаграждения лицензиара, при этом часть вознаграждения, соответствующая периоду, на который уменьшается срок использования произведения, возвращается лицензиаром лицензиату. Таким образом, прекращение использования лицензиатом результата интеллектуальной деятельности происходит ранее первоначально установленного сторонами договора срока.

2. Налог на добавленную стоимость

К операциям, признаваемым объектом обложения налогом на добавленную стоимость, относится, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по передаче, предоставлению лицензий, авторских прав или иных аналогичных прав признается территория РФ, если покупатель этих услуг осуществляет свою деятельность на территории РФ.

Таким образом, местом реализации услуг по приобретению у организации - резидента Германии по лицензионному договору неисключительных прав на использование аудиовизуальных произведений (фильмов) признается территория РФ.

Если иностранная организация - лицензиар не состоит на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, при передаче российской организации - лицензиату прав использования аудиовизуального произведения лицензиат признается налоговым агентом, обязанным исчислить, удержать у иностранной организации и уплатить в бюджет сумму НДС с суммы вознаграждения, при перечислении денежных средств лицензиару (п.п. 1, 2 ст. 161, п. 4 ст. 173, п. 4 ст. 174 НК РФ).

При этом он вправе принять уплаченные суммы НДС к вычету при соблюдении условий, предусмотренных ст.ст. 171 и 172 НК РФ (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

При исчислении НДС налоговый агент составляет счет-фактуру в порядке, установленном п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (п. 3 ст. 168 НК РФ). Счет-фактура регистрируется налоговым агентом в книге продаж (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2 000 N 914). Порядок составления и регистрации счетов-фактур налоговыми агентами разъясняется в письмах Минфина РФ и ФНС (письма ФНС России от 17.03.2008 N 03-1-03/908@, от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

Пункт 3 ст. 168 НК РФ обязывает продавца при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, выставить покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ. Корректировочный счет-фактура является основанием для вычета у продавца разницы между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после ее уменьшения, и восстановления суммы НДС в виде указанной разницы у покупателя, принявшего к вычету сумму НДС с первоначальной цены договора (пп. 4 п. 3 ст. 170, п. 13 ст. 171 НК РФ).

В случае изменения условий договора лица, признаваемые налоговыми агентами в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ, могут выставлять корректировочный счет-фактуру при наступлении предусмотренных НК РФ обстоятельств, в частности при заключении сторонами договора соглашения об уменьшении его цены. Это подтверждается тем, что п. 3 ст. 168 НК РФ не предусматривает исключений для налогового агента в отношении исполнения обязанности по выставлению корректировочного счета-фактуры. Кроме того, налоговый агент в данной ситуации является покупателем, который обязан зарегистрировать корректировочный счет-фактуру в книге продаж (п. 2.4 письма ФНС России от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@ "О применении корректировочного счета-фактуры"). Следовательно, налоговый агент имеет право на вычет разницы между суммами НДС, исчисленными (и уплаченными в бюджет) исходя из стоимости переданных имущественных прав до и после ее уменьшения (п. 4 ст. 172 НК РФ).

3. Налог на прибыль организаций

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) является прибыль, полученная налогоплательщиком, которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ. Для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в РФ. Доходы этих налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.

К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ, с учетом положений главы 25 НК РФ.

В соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 41 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации лицензиар возвращает лицензиату часть полученных им денежных средств, превышающую согласованную сторонами новую цену договора. По смыслу ст. 41 НК РФ полученная в счет уменьшения цены договора сумма не является доходом лицензиата, а следовательно, не облагается налогом на прибыль. Этот вывод также следует из разъяснений Минфина России, приведенных в письме от 30.06.2008 N 03-03-06/1/374.

Согласно пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на которые могут быть уменьшены полученные налогоплательщиком доходы.

В отношении признания в расходах у лицензиата при налогообложении прибыли суммы вознаграждения по лицензионному договору заметим, что необходимость корректировки налоговой базы по налогу на прибыль в связи с изменением цены договора будет зависеть от порядка учета в расходах этой суммы. Если лицензиат, руководствуясь принципом равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ), признает расходы на уплату лицензионного вознаграждения равномерно в течение срока действия договора, то при условии, что цена договора уменьшается пропорционально уменьшению срока использования прав на аудиовизуальное произведение, изменение условий лицензионного договора не потребует перерасчета налоговой базы по налогу на прибыль. В этом случае лицензиат (при соблюдении общих условий учета расходов при налогообложении прибыли, предусмотренных п. 1 ст. 252 НК РФ, признает в расходах измененную соглашением сторон сумму вознаграждения пропорционально новому сроку действия договора. Если же вознаграждение учтено в расходах лицензиата единовременно либо в большем размере по сравнению с новой ценой договора, у лицензиата возникает обязанность скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период, в котором отражен этот расход, доплатить соответствующую сумму налога на прибыль и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ. В случае, если изменение цены договора не приведет к уменьшению суммы налога на прибыль, то представление уточненных деклараций является правом налогоплательщика (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ерин Павел, Королева Елена.