Вопрос-ответ

Организация заключает авторский договор с физическим лицом - гражданином Казахстана, он напишет сценарий для документального фильма. Гражданин Республики Казахстан будет работать на территории Республики Казахстан, даже если он и будет приезжать в РФ, то только на несколько дней (кратковременные поездки).

Каков порядок налогообложения авторского вознаграждения? Как исчислить НДФЛ, какие нужны от исполнителя документы, чтобы правильно провести в бухгалтерском учете начисление НДФЛ? Каков порядок уплаты НДФЛ в этом случае (КБК и т.п.)?

К объектам авторских прав относятся в числе прочих литературные произведения (п. 1 ст. 1259 ГК РФ). Они являются одним из видов результатов интеллектуальной деятельности (пп. 1 п. 1 ст. 1225 ГК РФ).

Автором результата интеллектуальной деятельности признается гражданин, творческим трудом которого создан такой результат (п. 1 ст. 1228 ГК РФ).

Пунктом 1 ст. 1233 ГК РФ определено, что правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности в установленных договором пределах (лицензионный договор).

В соответствии с п. 2 ст. 1288 ГК РФ договор авторского заказа может предусматривать отчуждение заказчику исключительного права на произведение, которое должно быть создано автором, или предоставление заказчику права использования этого произведения в установленных договором пределах.

НДФЛ

Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Понятие "налоговый резидент РФ" дано в п. 2 ст. 207 НК РФ: налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Как мы поняли, в рассматриваемом случае гражданин Республики Казахстан для целей исчисления НДФЛ налоговым резидентом РФ не признается.

Перечень доходов, полученных от источников в РФ, установлен п. 1 ст. 208 НК РФ. На основании пп. 3 п. 1 ст. 208 НК РФ доходы, полученные от использования в РФ авторских или иных смежных прав, относятся к доходам, полученным от источников в РФ.

Следовательно, доходы гражданина Республики Казахстан, не являющегося налоговым резидентом РФ, полученные им в результате передаче российской организации прав на сценарий, являются объектом обложения НДФЛ.

В силу п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы (налоговые агенты), обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога. Удержание производится непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

В общем случае в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, налоговая ставка устанавливается в размере 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Однако, в соответствии со ст. 7 НК РФ, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Поэтому, говоря о налогообложении гражданина Республики Казахстан, следует учитывать положения Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (Москва, 18 октября 1996 г.) (далее - Конвенция).

В ст. 12 Конвенции разъяснен порядок налогообложения роялти. При этом в п. 3 данной статьи пояснено, что термин "роялти" при использовании в рассматриваемой статье означает платежи любого вида, получаемые в качестве вознаграждения за пользование или предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая компьютерные программы, кинематографические и телевизионные фильмы, видеофильмы или записи для радио и телевидения, любой патент, торговую марку, дизайн или модель, план, секретную формулу или процессе, или за информацию (ноу-хау), касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта, и платежи за пользование или предоставление права пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием.

В соответствии с п. 1 ст. 12 Конвенции роялти, возникающие в договаривающемся государстве (Российской Федерации) и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства (резиденту Республики Казахстан), могут облагаться налогом в этом другом государстве (Республик Казахстан). Однако п. 2 ст. 12 Конвенции предусматривает, что такие роялти также могут облагаться налогом в договаривающемся государстве, в котором они возникают (в Российской Федерации), и в соответствии с законодательством этого государства (законодательством РФ), но если получатель и фактический владелец роялти являются резидентом другого договаривающегося государства (резидентом Республики Казахстан), то налог, взимаемый таким образом, не должен превышать 10% общей суммы роялти.

Таким образом, Конвенцией предоставлено право на налогообложение доходов от авторских прав, получаемых резидентом Республики Казахстан, по ставке в размере 10%.

Однако для применения этой ставки при расчете НДФЛ организации - налоговому агенту (Вашей организации) необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с п. 2 ст. 232 НК РФ для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий.

Учитывая, что исчисление и уплата сумм налога на доходы, полученных резидентами иностранных государств, осуществляются налоговым агентом, подтверждение, выданное компетентным органом, для получения налоговых привилегий также может быть представлено налогоплательщиком налоговому агенту (в оригинале либо в виде нотариально заверенной копии и без проставления на таком подтверждении апостиля) (письмо УФНС России по г. Москве от 21.01.2010 N 20-15/3/4613).

Минфин России в письме от 22.05.2009 N 03-08-13 указал, что в силу ст. 232 НК РФ официальные документы, подтверждающие постоянное местонахождение физических лиц на территории иностранных государств, представляются налогоплательщиком налоговому агенту, который, в свою очередь, обязан представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления.

В письме УФНС России по г. Москве от 04.08.2008 N 28-10/074067@ отмечено, что, помимо такого подтверждения, налогоплательщик представляет соответствующее заявление (о налогообложении дохода по пониженной ставке либо об освобождении от уплаты налога в РФ). Налоговый агент при получении от налогоплательщика такого заявления и подтверждающих документов направляет их в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет. Решение о предоставлении налогоплательщику налоговой льготы в РФ принимает налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента. До получения от налогового органа соответствующего решения налоговый агент обязан исчислять, удерживать у иностранного лица - нерезидента и уплачивать НДФЛ по ставке 30%.

В случае, если на момент выплаты дохода нерезидент не предоставил налоговому агенту такого подтверждения, положения Соглашения об избежании двойного налогообложения не применяются.

Таким образом, в силу п. 2 ст. 232 НК РФ для применения налоговой ставки в размере 10% в рассматриваемом случае необходимо подтверждение компетентного органа Республики Казахстан о том, что физическое лицо является налоговым резидентом Республики Казахстан (смотрите также письма Минфина России от 21.10.2010 N 03-08-05).

В противном случае с выплачиваемого дохода НДФЛ должен быть удержан по ставке в размере 30%.

В Республике Казахстан компетентным органом является Министерство финансов Республики Казахстан или его уполномоченный представитель; (пп. "и" п. 1 ст. 3 Конвенции).

По поводу иных документов, необходимых бухгалтерии, обращаем Ваше внимание на следующее.

Гражданское законодательство не устанавливает общего требования предъявлять при заключении договора другой его стороне (сторонам) какие-либо документы, содержащие сведения о данном лице (подтверждающие статус). Исходя из сложившейся деловой практики содержание договора должно позволять точно идентифицировать его стороны (наименование юридического лица, реквизиты его государственной регистрации, фамилия, имя, отчество физического лица, наименование и реквизиты документа, устанавливающего личность (как правило, полные паспортные данные), адреса сторон и другие).

Закон также не содержит условий о необходимости включения в гражданско-правовой договор сведений об идентификационном номере налогоплательщика и свидетельстве государственного пенсионного страхования физического лица - стороны договора.

Таким образом, требовать от гражданина Республики Казахстан каких-либо документов, подтверждающих его статус, гражданство и т.д. не нужно.

В рассматриваемой ситуации организация, как налоговый агент, должна удержать НДФЛ непосредственно из суммы вознаграждения гражданина Республики Казахстан при его фактической выплате (п. 1 ст. 223 и п. 4 ст. 226 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 14.12.2009 N 20-14/3/131685).

Срок уплаты НДФЛ в бюджет для налоговых агентов установлен п. 6 ст. 226 НК РФ. При этом по общему правилу перечисление НДФЛ должно быть произведено налоговым агентом не позднее дня получения в банке денежных средств или перечисления средств на счета налогоплательщика.

Данный срок применяется при выплате дохода путем выдачи из кассы за счет полученных в банке денежных средств или путем перечисления дохода на счет налогоплательщика в банке. В иных случаях применяется специальный срок, установленный абзацем вторым п. 6 ст. 226 НК РФ, а именно не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода.

Требований перечислять НДФЛ, удержанный с доходов иностранного гражданина, отдельным платежным поручение законодательством РФ не установлено.

Что касается КБК, то в соответствии с Приложением 1 к Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 21.12.2011 N 180н, НДФЛ с доходов, источником которых является налоговый агент (в том числе с доходов иностранных граждан), за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст.ст. 227, 227.1 и 228 НК РФ, уплачивается по КБК 182 1 01 02010 01 1 000 110.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Лазукова Екатерина, Родюшкин Сергей.