Вопрос-ответ

В январе 2012 года организацией был заключен договор публичной оферты, согласно которому исполнитель обязан выполнить создание сайта (в том числе его дизайн) по своему усмотрению на основании материалов заказчика. В марте был подписан акт выполненных работ на создание сайта по договору публичной оферты. Согласно договору имущественные права на тексты, изображения и графику принадлежат заказчику. За исполнителем, являющимся автором объектов авторского права, созданных при исполнении настоящего договора, сохраняются личные неимущественные права. Далее, в течение всего 2012 года, организацией производилась доработка сайта (размещение прайс-листов, отрисовка макета главной страницы и т.п.).

Создаваемый сайт способен приносить организации экономические выгоды в будущем, организация не предполагает его продажу в течение ближайших 12 месяцев. Организация применяет общий режим налогообложения.

Каким образом учитывать данные расходы в бухгалтерском и налоговом учете?

В соответствии со ст. 1225 ГК РФ к объектам интеллектуальной собственности (результатам интеллектуальной деятельности) относятся, в том числе, программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ) и базы данных. В свою очередь, основой функционирования интернет-сайта является программное обеспечение, которое отвечает содержащемуся в ст. 1261 ГК РФ понятию программы для ЭВМ как охраняемого результата интеллектуальной деятельности. Пунктом 1 ст. 1296 ГК РФ предусмотрено, что в случае, когда программа для ЭВМ или база данных создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на такую программу или такую базу данных принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное.

Вместе с тем правовой охране подлежат и иные результаты интеллектуальной деятельности, такие как тексты, фотографии, элементы дизайна и т.п. (так называемый "контент" сайта). При таких обстоятельствах сайт может рассматриваться как сложный объект (постановление Президиума ВАС РФ от 22.04.2008 N 255/08, УФНС России по г. Москве в письме от 17.01.2007 N 20-12/004121).

Следовательно, в данном случае у заказчика на основании условий договора возникает исключительное право на результат интеллектуальной деятельности (интернет-сайт со всем его контентом и программной составляющей).

Бухгалтерский учет

В силу п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007) для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива (НМА) необходимо единовременное выполнение ряда условий. Из формулировок, приведенных в тексте вопроса, можно сделать вывод, что в рассматриваемой ситуации данные условия соблюдаются. Кроме того, программные продукты (или программы) непосредственно упомянуты в п. 4 ПБУ 14/2007. В связи с этим считаем, что созданный по заказу организации интернет-сайт должен быть отражен в бухгалтерском учете в качестве НМА.

Единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект (п. 5 ПБУ 14/2007). УФНС России по г. Москве в письме от 17.01.2007 N 20-12/004121 отметило, что, по сути, интернет-сайт - это совокупность объектов авторского права - программы, обеспечивающей его функционирование, и графического решения (дизайна). Причем по отдельности составляющие элементы сайта свои функции выполнять не могут, поэтому для целей налогового учета затрат интернет-сайт нужно рассматривать как единый объект.

НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007). Согласно п. 7, п. 8 и п. 10 ПБУ 14/2007 фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Особенности определения срока полезного использования НМА установлены п. 25 и п. 26 ПБУ 14/2007. Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды. Следует учитывать, что НМА, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются НМА с неопределенным сроком полезного использования. Таким образом, срок полезного использования интернет-сайта организация должна определить самостоятельно и утвердить его любым локальным документом (техническое задание или приказ о вводе данного НМА в эксплуатацию).

Кроме того, нужно иметь в виду, что согласно п. 27 ПБУ 14/2007 срок полезного использования НМА ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В отношении НМА с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного НМА и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.

В бухгалтерском учете создание НМА отражается записями:

  • Дебет 08 Кредит 76
    - отражены затраты по созданию сайта;
  • Дебет 04 Кредит 08
    - НМА введен в эксплуатацию.

Обращаем внимание, что для целей бухгалтерского учета объект будет являться НМА вне зависимости от того, какова его первоначальная стоимость (40 000 рублей или меньше).

Согласно п. 23 ПБУ 14/2007 стоимость НМА погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. Амортизационные отчисления по НМА признаются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации" (письмо Минфина РФ от 29.07.2004 N 07-05-14/199).

Начисление сумм амортизации НМА отражается в бухгалтерском учете проводкой:

  • Дебет 20 Кредит 04 (05)
    - отражено ежемесячное начисление амортизационных отчислений.

Расходы на доработку сайта в первоначальную стоимость исключительного права на сайт, числящегося в бухгалтерском учете в качестве НМА, не включаются (п. 16 ПБУ 14/2007). Такие расходы относятся к расходам по обычным видам деятельности, формирующим себестоимость продукции (товаров, работ, услуг) (п.п. 5 и 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). В рассматриваемом случае расходы на доработку сайта могут быть учтены организацией в составе текущих расходов на счетах учета затрат (20, 26, 44...).

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей (письма Минфина России от 06.11.2012 N 03-03-06/1/572, от 15.06.2012 N 03-03-10/71, от 12.03.2012 N 07-02-06/49).

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). К НМА, в частности, относится исключительное право правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных (пп. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ).

Первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов. Таким образом, в рассматриваемом случае исключительное право на интернет-сайт в налоговом учете организация должна учитывать в составе НМА только в том случае, если стоимость этого объекта более 40 000 рублей.

Срок полезного использования объекта НМА в налоговом учете определяется с учетом положений п. 2 ст. 258 НК РФ. По таким НМА, как исключительное право на использование программы для ЭВМ или базы данных, налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет (письмо Минфина России от 19.04.2011 N 03-03-06/1/252).

В налоговом учете НМА амортизируются, но их первоначальная стоимость не увеличивается в результате модернизации, реконструкции и т.п. (письмо Минфина России от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105, от 29.09.2011 N 03-03-06/1/601, от 27.09.2011 N 03-03-06/1/595, от 29.01.2010 N 03-03-06/2/13).

Положениями гл. 25 НК РФ не предусмотрен особый порядок признания расходов по модернизации НМА. Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Таким образом, организации следует самостоятельно определить срок, в течение которого она будет учитывать для целей налогообложения расходы на доработку сайта (смотрите также п. 2 письма Минфина России от 18.04.2007 N 03-03-06/2/75, письмо ФНС России от 19.01.2009 N 3-2-13/9).

Если стоимость сайта меньше 40 000 рублей, то затраты на его создание следует учесть в составе материальных расходов (письмо Минфина РФ от 27.02.2009 N 03-03-06/1/99, п. 2 письма от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105, ФНС России от 24.11.2011 N ЕД-4-3/19695@).

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Лазукова Екатерина, Волкова Юлия.