Вопрос-ответ

Гражданин, не являющийся ИП (автор), передает в собственность картины (за 100 000 руб.) и исключительные права на них (за 10 000 руб.) приобретателю (ИП, УСН, объект обложения "доходы"). При этом приобретателем является его супруга. Сделка имеет разовый характер. Приобретатель, в свою очередь, продает эти картины третьему лицу (ООО) за 500 000 руб.

Какие налоговые обязательства и в какой момент возникают у Автора (например по НДФЛ)? Может ли он воспользоваться какими-то вычетами или льготами? Является ли приобретатель налоговым агентом в данной ситуации? Имеет ли в данной ситуации какое-то значение то, что автор и приобретатель - это муж и жена?

Точное определение обязанностей физического лица как налогоплательщика во многом зависит от особенностей гражданско-правового оформления рассматриваемой сделки.

Вариант 1: возмездное выполнение работ в рамках гражданско-правового договора

Если указанные предметы искусства созданы в соответствии с договором между Автором и Приобретателем, обусловливающим обязанность Автора по созданию этих предметов и обязанность Приобретателя по выплате соответствующего вознаграждения, такая сделка квалифицируется как возмездное выполнение работ в рамках гражданско-правового договора. В этом случае Приобретатель в силу п.п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ признается налоговым агентом Автора и обязан при выплате ему вознаграждения исчислить и удержать соответствующую сумму НДФЛ. Таким образом, у самого Автора обязанность по уплате налога не возникает (при условии, что обязанности налогового агента Приобретателем исполнены должным образом).

При этом п. 3 ст. 221 НК РФ установлено, что при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в размере 40% от суммы начисленного дохода - в частности, при создании произведений станковой живописи.

Право на получение данного вычета реализуется налогоплательщиками путем подачи письменного заявления налоговому агенту или налоговой декларации по окончании налогового периода (в случае отсутствия налогового агента).

Вариант 2: продажа Автором собственного имущества

В силу пп. 2 п. 1 и п. 2 ст. 228 НК РФ суммы НДФЛ, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, исчисляются физическими лицами самостоятельно в отношении доходов, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав. То есть в случае, если создание упомянутых предметов искусства не обусловлено исполнением Автором обязанностей в рамках гражданско-правового договора между ним и Приобретателем, такая сделка может быть квалифицирована как продажа Автором своего имущества.

Доходы от продажи имущества, находившегося в собственности 3 года и более, НДФЛ не облагаются (п. 17.1 ст. 217 НК РФ). При продаже имущества, находившегося в собственности менее 3 лет, налогоплательщик может воспользоваться имущественным вычетом - применительно к указанному в вопросе виду имущества максимальная сумма вычета составляет 250 тыс. рублей (пп. 1 п. 1 и пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ).

В такой ситуации физическое лицо обязано:

  • представить налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ (утверждена приказом ФНС России от 10.11.2011 N ММВ-7-3/760@) не позднее 30 апреля года, следующего за тем, в котором получен доход (п. 1 ст. 229 НК РФ);
  • самостоятельно уплатить в бюджет исчисленную в соответствии с налоговой декларацией сумму НДФЛ не позднее 15 июля года, следующего за тем, в котором получен доход (п. 4 ст. 228 НК РФ) (если в результате использования имущественного вычета сумма НДФЛ к уплате в бюджет отсутствует, обязанности физического лица ограничиваются подачей налоговой декларации).

При этом необходимо отметить следующее: если отношения между Автором и Приобретателем, подобные описанным в вопросе, будут осуществляться на регулярной основе, по нашему мнению, возникнут предпосылки для их квалификации как отношений по выполнению работ в рамках гражданско-правового договора вне зависимости от наличия такого договора. Соответственно, применение Автором норм НК РФ, регламентирующих уплату НДФЛ в отношении доходов от продажи собственного имущества и применение имущественного вычета, может создавать существенные налоговые риски.

При рассмотрении вопроса о последствиях близкого родства Автора и Приобретателя с точки зрения налогового законодательства необходимо учитывать положения раздела V.1 НК РФ о сделках между взаимозависимыми лицами.

В рассматриваемой ситуации Автор и Приобретатель для целей налогового законодательства признаются взаимозависимыми лицами (пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 105.3 НК РФ установлено, что в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

В то же время согласно п. 3 ст. 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее в настоящем разделе - цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России), не доказано обратное.

При этом из п. 1 ст. 105.17 НК РФ следует, что контроль соответствия цен и проверка полноты и правильности исчисления и уплаты налогов в связи с их применением проводятся ФНС России только в отношении контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами в рамках специальных проверок. Контроль соответствия цен по таким сделкам рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок, проводимых территориальными налоговыми органами.

На основании п. 1 ст. 105.14 НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей). Так, в п. 2 ст. 105.14 НК РФ перечислены обстоятельства, при наличии хотя бы одного из которых признается контролируемой сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ. Эти обстоятельства предусматривают:

  • либо суммовой критерий признания сделки контролируемой (по общему правилу контролируемой является сделка между указанными лицами, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между ними за соответствующий календарный год превышает 1 млрд. рублей (за 2013 год - 2 млрд. рублей) - пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ),
  • либо особенности исполнения обязанностей налогоплательщика по крайней мере одной из сторон сделок, которые приводят к признанию сделки контролируемой в совокупности с определенным размером доходов, полученных за календарный год сторонами по заключенным между ними сделкам, который составляет (в зависимости от основания, по которому сделка признается контролируемой) 60 млн. либо 100 млн. рублей (пп.пп. 2-7 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ).

Таким образом, при отсутствии обстоятельств, перечисленных в п. 2 ст. 105.14 НК РФ, сделки не признаются контролируемыми даже в случае, если они совершены между взаимозависимыми лицами (что имеет место и в рассматриваемой ситуации). То есть, исходя из норм НК РФ, не являющиеся контролируемыми сделки между взаимозависимыми лицами не должны и являться предметом корректировки цен со стороны налоговых органов.

Вместе с тем считаем нужным обратить Ваше внимание на точку зрения, высказанную Минфином России в письмах от 26.12.2012 N 03-02-07/1-316 и от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145, из которых фактически следует, что Минфином России допускается проверка не признаваемых контролируемыми сделок между взаимозависимыми лицами, причем не в особом порядке, а в рамках камеральных и выездных налоговых проверок. По мнению Минфина России, налоговые органы вправе контролировать правильность определения налоговой базы и исчисления сумм налогов по таким сделкам, а также доначислять налоги в случае выявления факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, руководствуясь принципами определения дохода (прибыли, выручки), предусмотренными ст.ст. 41 и 105.3 НК РФ. В письме от 26.12.2012 N 03-02-07/1-316 Минфин России также указал, что факт получения необоснованной налоговой выгоды должен быть доказан налоговым органом.

По нашему мнению, данный вывод Минфина России не следует из норм НК РФ, однако в целях определения налоговых рисков при осуществлении сделок между взаимозависимыми лицами его необходимо учитывать.

Отметим, что раздел V.1 НК РФ в принципе не предусматривает участия территориальных налоговых органов в мероприятиях налогового контроля по вопросам ценообразования между взаимозависимыми лицами. Более того, в силу п. 2 ст. 105.3 НК РФ определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится исключительно ФНС России.

Таким образом, нельзя исключить, что сделка по продаже упомянутого в вопросе имущества может привлечь внимание налоговых органов в целях корректировки определенной Автором и Приобретателем цены этого имущества.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Аксенов Михаил, Золотых Максим.