Вопрос-ответ

Физическое лицо (является резидентом РФ, в качестве ИП не зарегистрировано), выполнявшее по авторскому договору эскизы костюмов, обуви, париков к премьере спектакля в театре, требует профессиональный вычет в размере 40%, ссылаясь на постановление Правительства РФ от 28.05.1992 года N 355. Предметом договора является создание эскизов по заказу театра. Передача эскизов театру влечет переход права собственности на них к театру. В трудовых отношениях физическое лицо с организацией не состоит. Расходы физического лица документально не подтверждены.

Имеет ли физическое лицо право на профессиональный налоговый вычет в размере 40%?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации физическое лицо, получающее вознаграждение за создание эскизов к спектаклю в рамках авторского договора, имеет право на профессиональные налоговые вычеты, предусмотренные п. 3 ст. 221 НК РФ. При этом, так как расходы на создание эскизов не могут быть подтверждены документально, физическое лицо имеет право на получение профессионального налогового вычета в размере 40% к сумме полученного дохода. Право на получение такого вычета физическое лицо должно реализовать путем подачи письменного заявления налоговому агенту, которым в данном случае признается театр.

Обоснование позиции:

Налогообложение доходов по авторским договорам

Физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, признаются налогоплательщиками НДФЛ. Их доходы, полученные от источников в РФ, признаются объектом налогообложения в целях главы 23 НК РФ (п. 1 ст. 207, ст. 209 НК РФ).

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Доходы, полученные лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, от использования авторских или иных смежных прав, подлежат налогообложению по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ, письма УФНС России по г. Москве от 19.03.2007 N 18-11/3/26063@, ФНС России от 17.04.2006 N 04-1-04/215).

Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщики получили доходы по авторским договорам, признаются для налогоплательщиков налоговыми агентами. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщиков и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ (п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации российская организация, выплачивающая физическому лицу вознаграждение по авторскому договору, признается налоговым агентом в отношении таких выплат и обязана исчислить с них, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ (смотрите также письмо Минфина России от 23.07.2010 N 03-04-05/3-411).

Налоговая база для доходов, облагаемых с применением ставки 13%, определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ).

Право на профессиональный налоговый вычет

В соответствии с абзацем первым п. 3 ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов имеют налогоплательщики, получающие:

  • авторские вознаграждения;
  • вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства;
  • вознаграждения авторам открытий, изобретений, полезных моделей и промышленных образцов.

Вычеты, предусмотренные п. 3 ст. 221 НК РФ, применяются исключительно в отношении авторских договоров, но не применяются в отношении договоров гражданско-правового характера (письмо Минфина России от 14.07.2011 N 03-04-06/8-171). Не применяются такие вычеты и в отношении авторов, создающих авторские произведения в рамках выполнения трудовых обязанностей, так как соответствующие расходы должны осуществляться за счет работодателя (ст. 22 ТК РФ, письмо Минфина России от 06.06.2005 N 03-05-01-04/177).

Очевидно, что под авторским договором понимается договор, связанный с обращением авторских прав. Авторскими правами, в свою очередь, являются интеллектуальные права на произведения науки, литературы и искусства (п. 1 ст. 1255 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 1259 ГК РФ объектами авторских прав являются произведения науки, литературы и искусства независимо от достоинств и назначения произведения, а также от способа его выражения. Перечень объектов авторских прав является открытым, в него входят, в частности, произведения декоративно-прикладного и сценографического искусства.

Отметим также, что для возникновения, осуществления и защиты авторских прав не требуется регистрация произведения или соблюдение каких-либо иных формальностей (п. 4 ст. 1259 ГК РФ).

По нашему мнению, эскизы, создаваемые физическим лицом к спектаклю, могут быть отнесены к произведениям декоративно-прикладного и сценографического искусства и, соответственно, к объектам авторских прав. При этом в такой ситуации физическое лицо признается автором эскизов (ст. 1257 ГК РФ), которому принадлежат исключительные права на них (п. 1 ст. 1270 ГК РФ). Физическое лицо вправе распоряжаться созданными им эскизами, а также исключительными правами на них, по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом (п. 1 ст. 1229, п. 1 ст. 1233, п. 1 ст. 1270 ГК РФ).

Как мы поняли, в рассматриваемой ситуации предметом авторского договора с физическим лицом является создание предусмотренных договором эскизов по заказу театра, то есть сторонами фактически заключен договор авторского заказа (ст. 1288 ГК РФ). Договор авторского заказа является авторским договором, в том числе в целях получения профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 221 НК РФ. На это обстоятельство указывают и налоговые органы в своих разъяснениях (смотрите, например, письмо УФНС России по г. Москве от 04.06.2009 N 20-15/3/057105).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации физическое лицо, создающее эскизы по авторскому договору, имеет право на профессиональные налоговые вычеты, предусмотренные п. 3 ст. 221 НК РФ.

В случае, если расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в размерах, определяемых по нормативам в зависимости от вида создаваемых произведений, научных трудов и разработок, промышленных образцов, открытий и изобретений. Указанные нормативы представлены перечнем в виде таблицы, предусмотренной в п. 3 ст. 221 НК РФ (далее - Перечень) (абзац второй п. 3 ст. 221 НК РФ, смотрите также письма ФНС России от 12.01.2012 N ЕД-4-3/72@, Минфина России от 21.12.2011 N 03-04-08/4-227). Перечень является исчерпывающим (письмо ФНС России от 28.10.2011 N ЕД-3-3/3533@).

Согласно Перечню не подтвержденные документально расходы на создание произведений декоративно-прикладного и оформительского искусства принимаются к вычету в размере 40% к сумме полученного дохода. При этом налогоплательщики имеют право получить данный налоговый вычет независимо от того, создают ли они авторские произведения в качестве индивидуальных предпринимателей или лиц, не являющихся таковыми (письмо Минфина России от 19.03.2007 N 03-04-05-01/85).

Право на получение указанных профессиональных налоговых вычетов налогоплательщики реализуют путем подачи письменного заявления налоговому агенту (абзац пятый п. 3 ст. 221 НК РФ).

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Гусев Кирилл, Горностаев Вячеслав.